האם מנהל/ת חשבונות חשוף לאשמה פלילית בגין עבירות מס?

כמעט שאין אדם בעולם שלא מכיר את סיפורו של הגנגסטר "אל קפונה", שהיה מאפיונר מאוד מסוכן בשיקגו של שנות ה 30 של המאה הקודמת בארצות הבית. עיקר עיסוקיו היו הימורים, אלכוהול וזנות. אל קפונה שלט ללא עוררין בתקופת היובש בארצות הברית, ולכן גם הרשויות ניסו לעצור אותו ככל יכולתם ולהעמידו לדין בעקבות שורה של עבירות פלילית לרבות עבירות רצח והמתה. ברם, זה לא עלה בידם. אלא מאי, בעקבות התאגידים שעמדו מאחוריו, צוות החקירה החליט לקשר את עסקיו של אל קפונה לעבירות מס שונות ולהאשימו בהעלמת מס, דבר שהם יכלו להוכיח ביתר שאת. אפוא, ממשלת ארה"ב העמידה את אל קפונה לדין פלילי בגין עבירות מס והוא נידון ל 11 שנות מאסר שם הוא כבר ירד לתהום הנשייה.

גלוי וידוע, שמאחורי התאגידים עומדים אנשים שמנווטים את הספינה התאגידית לפי הלך רוחם, וכל אימת שהתאגיד עשוי לשאת מאשמה פלילית, אזי מסתמא שהתאגיד הסתמך על האורגן שביצע את המעשה דה פקטו. על פי תורת האורגנים, לפעולותיו של האורגן בחברה יש השלכות על פעולותיה של החברה, והיא מחייבת את החברה גם מבחינה פלילית. אך בכך לא סגי, החקיקה בישראל קבעה בנוסף שגם ניתן לייחס אחריות פלילית לנושאי משרה בתאגיד, וזאת כל אימת שהם עברו עבירה פלילית גרידא

ברי לנו, שאין אדם בכולי עלמא שלא רוצה לחסוך בתשלומי מס. מחד ישנם כאלה שמחפשים בין השיטין פרצות בחוק על מנת למצוא פתרונות יצירתיים וחכמים לחסכון במס. ואילו ישנם כאלה שבמזיד מבצעים פעולות אסורות כמי רישום כוזב של חשבוניות, או שאינם מבצעים דיווח לרשויות המס, או שלא מעבירים את תשלומי הניכויים מפאת תזרים מזומנים חיובי. לאור זאת, המחוקק בישראל בחר ללכת לחומרא בגין עבירות מס, וקבע באותיות קידוש לבנה שיש להטיל אחריות פלילית על כל נושא משרה בתאגיד, שעומדים בהוראות סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ, וזאת על מנת למנוע ולמגר עבירות מס וליצור פיקוח אפקטיבי על התאגיד.

סעיף 244א לפקודת מס הכנסה קובע את אחריותם של מנהלים לעבירות מס כדלקמן:

חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה:

(1) העבירה נעברה שלא בידיעתו;

(2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה.

כמו כן ראה הוראת סעיף 119 לחוק מע"מ כדלקמן:

"נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק.

תכליתם של שני הסעיפים לעיל, היא להעלות את האחריות השילוחית והפלילית של נושאי המשרה בתאגיד, תוך קביעת רמת זהירות, על מנת להבטיח שהתאגיד יקיים ויעמוד בכל חובותיו החוקיות. מכאן גם הגדרתו של מנהל בתאגיד שהיא רחבה מאוד, וזאת על מנת למנוע מלנצל את עקרון האחריות הנפרדת ומסך ההתאגדות, לצורך הפקת תועלת לביצוע העבירות תוך בריחה מאחריות.

חשוב לציין, שעבירות אלו הן עבירות עצמאיות, הואיל ויסודותיהן שונים מהעבירות של המבצע את עבירת התאגיד. עבירות דנן הן עבירות של אחריות קפידה כלומר לא צריך להוכיח מודעות או כוונה היות שנתמלאו בהן כל המאפיינים הרלוונטיים, הן על-פי תכליתן, והן על-פי מבנה הסעיף המעביר לנאשם את הנטל להוכיח כי יש לו הגנה. כלומר, במקרה דנן לא נדרש להוכיח קיום יסוד נפשי של מחשבה פלילית או של רשלנות, אך הנאשם עשוי להימנע מהרשעה כל אימת שהוא יוכל להוכיח שהוא עשה ככל הניתן בכדי למנוע את העבירה.

המחוקק קבע שכל נושא משרה בתאגיד יראו כאשם בעבירה על פי לשון סעיף 224א או "יהיה אשם" על פי לשונו של סעיף 119 לחוק מע"מ. עם זאת, ישנם שני פתחי יציאה שבהם נושא המשרה יכול לטעון, ראשית שבמקרה הנדון העבירה נעברה ללא ידיעתו, ושנית שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים למניעתה, על מנת להבטיח את קיום הוראות החוק.

רשות המיסים כפי שראינו הרחיבה מאוד את הוראת סעיף 224א וכללה גם נושאי משרה זוטרים יחסית כמו מנהלי חשבונות או פקידים או כל מאן דהוא שנתן את ידו במעל. כלומר, לעניין הרשעה בסעיף 224א לפקודה וסעיף 119 לחוק מע"מ אין כל חשיבות לאופן או למידה בהם מתבטאת פעילות המנהל הפעיל, אלא די שיוכח שהמנהל חשבונות עסק בניהול פעיל ושוטף בחברה, הוא עשוי למצוא את עצמו על דוכן הנאשמים.

אם ניטול מקרה שבו מנהל חשבונות שמרווח שכר מינימום ועושה דבריו של בעל השליטה, לא העביר את תשלום הניכויים למס הכנסה או מע"מ. הוא יהיה עשוי לעמוד לאשמה פלילית רק בשל העובדה שעשה את דברו של מנהלו, כי אחרת הוא היה מוצא את עצמו מחוסר עבודה. עם זאת, מדובר באחריות נגזרת, ותנאי מקדמי לאחריות בעלי התפקידים בסעיף 224א לפקודה, היא הוכחת אשמתו של התאגיד ובעלי התפקידים בהתאם להוראות סעיפים 215-220 לפקודת מס הכנסה.

ברוב המקרים המחוקק ובתי המשפט קובעים מדיניות קשה ללא פשרות עם עברייני מס, כאשר כיוון המטוטלת הפיסקלית עשויה ללכת לחומרא עם הנאשם. עם זאת, אנו רואים שהפסיקה דנה ברובה בבעלי שליטה בחברות פרטיות ושמא דגש פחות על נושאי משרה שכירים. הוראת סעיף 224א לפקודת מס הכנסה קובעת באותיות קידוש לבנה שגם מנהל חשבונות עשוי לעמוד לאשמה פלילית, יחד עם זאת, עדיין לא הועמד לאשמה מנהל חשבונות אשר לא ביצע דיווח ניכויים ותשלומם לרשויות המס בעקבות הוראה של בעל השליטה בחברה, קל וחומר שאותו מנהל חשבונות שיתף פעולה עם הרשות והעיד כנגד מנהליו.

לדוגמה בפס"ד סיריוס טכנולוגיות מחשבים התאגיד שהינו חברת הייטק, מנהליה ושלושה דירקטורים חיצוניים, הואשמו שלא שילמו לפקיד השומה ניכוי מס במקור משכר עובדים בהתאם להוראת סעיף 164 לפקודת מס הכנסה, וזאת ללא כל הסבר סביר. במקרה הנדון מנהל הכספים והרו"ח שהיו שכירים בחברה, לא הועמדו לדין למרות שהם ידעו על העדר התשלום והדיווח לרשויות המס. כנגד הנאשמים הוגש כתב אישום בגין אי תשלום מס שנוכה לפי סעיף 219 ו 224א לפקודה, בהיותם, על פי הנטען בכתב האישום, מנהלים פעילים בתאגיד. הטענות של הנאשמים שהם פעלו לצורך הבראת החברה, ואילולא הם היו משלמים את הניכויים הייתה החברה קורסת.

במקרה דנן המדינה בחרה שלא להאשים את העובדים במחלקת הכספים למרות שידם הייתה במעל והם ידעו והכירו את מדינות החברה שלא לשלם את כספי הניכויים. קל וחומר שהם שימשו כעדים מקטרגים על החברה ומנהליה. מסתמא זו המדיניות של רשויות המס שלא ללכת לחומרה עם נושאי משרה שכירים בחברה, אלא להתמקד במנהלים ובבעלי השליטה בחברה אשר מכוונים את מדינות החברה.

למרות האמור לעיל, במקרים מסוימים הפרקליטות בחרה כן להגיש אשמה פלילית נגד נושאי משרה שכירים בחברה מתוקף היותם מנהלים שעוסקים בתחום הכספים. לדוגמה בעניין ליאם הפקות (פרשת אייל גולן) העומדו לדין התאגיד ומנהליה, לרבות נאשם מס 3 שהיה יועץ מס ושכיר בחברה כמנהל החשבונות וחשב הכספים. כמו כן הועמד לדין נאשם מס 4 שעסק כעובד שכיר בחברה בארגון והפקת האירועים וגביית הכספים בגינם. הנאשמים הואשמו בגין הגדלה פיקטיבית של הוצאות, רישום חשבוניות פיקטיביות והכללתן בספרים ובדוחות לרשויות המס, מבלי שמאחורי החשבוניות עמדו הוצאות אמיתיות. הנאשמים הורשעו בעובדות כתב אישום מתוקן במסגרת הסדר טיעון, והצדדים הסכימו במסגרת הסדר טיעון על טווחי ענישה.

בית המשפט חזר תחילה על המדינות הפיסקלית והפסיקתית ביחס למדיניות הענישה ביחס לעבירות המס אשר כוללת עונשי מאסר בפועל ברוב המקרים, כשהנסיבות האישיות ושיקולים נוספים נסוגים מפני האינטרס הציבורי. כמו כן בית המשפט אינו התעלם מהעובדה שנאשמים 3 ו 4 הם שני שכירים, שהנאתם מפירות העבירה מוגבלת. אולם הדגיש את הכשרתו של נאשם 3 כיועץ מס, וחובות האמון המוגברות מול רשויות המס, המצופות מיועץ מס. אפוא, ניצול הידע המקצועי הנובע מהכשרתו, מהווה שימוש לרעה בידע המקצועי ובמעמד, פוגע בציבור יועצי המס ובאמון הציבור בבעלי תפקיד זה. לאור זאת בית המשפט גרס שמתחם העונש צריך להיות בין 10-24 חודשי מאסר בפועל.

בית המשפט בסופו של דבר קבע ענישה של מאסר לתקופה של 9 חודשים על נאשם 3 שהיה מנהל החשבונות וחשב הכספים בחברה, כמו כן מאסר על תנאי למשך 10 חודשים. ואילו על נאשם מס 4 נגזר מאסר של 8 חודשים, ועוד 10 חודשים על תנאי.

דה פקטו, בעניין ליאם אנו רואים מקרה הפוך שדווקא התאגיד ומנהלה אייל גולן קיבלו עונש קל הרבה יותר משני עובדי החברה שהיו עובדים שכירים. אולם חומרת העבירות שיוחסו להם הייתה מצריכה ענישה רחבה.

לסיכום

נושאי משרה בתחום הכספים בחברה חשופים להעמדה לדין בהתאם להוראת סעיף 224א לפקודה, עם זאת, שומה עליהם לעשות ככל יכולתם בכדי למנוע את העבירה כמו משלוח דואר אלקטרוני למנהלם על מנת להתריע על השלכות העדר הדיווח או התשלום. במקרים שבהם עסקינן בהעדר דיווח ניכויים לרשויות המס, נראה שהמדינות של רשויות המס ללכת לקולא עם אותם נושאי משרה גם אם הם שכירים. עם זאת, במקרים שבהם מדובר בעבירות קשות יותר של רישום חשבוניות פיקטיביות והעלמות מס, אזי מסתמא בית המשפט ילך לחומרא עם הענישה גם כאשר מדובר בנושאי משרה שכירים בתאגיד.

הערה: המאמר נכתב מתוך עבודה סמינריונית בנושא "אחריות נושאי משרה בתאגיד בעבירות מס" שנכתב על ידי שי שטרית. כל האמור במאמר דנן, אינו מהווה ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ משפטי וכל המידע המצוי במאמר דנן, משמש כמידע כללי בלבד. אין בדברים האמורים בכדי להחליף מידע הניתן על ידי עו"ד, ועל מאדן דהוא לפנות ולהתייעץ עם עו"ד העוסק בתחום המיסים בטרם נקיטת כל פעולה משפטית כזו או אחרת. כל המסתמך על האמור לעיל בכל דרך שהיא, עושה זאת על אחריותו הבלעדית בלבד, והאחריות לכל תוצאה ישירה או עקיפה, בשל הסתמכות על האמור, תחול על הקורא בלבד.

יוער- אין באמור לעיל ובאתר דנן משום המלצה, חוות דעת משפטית או ייעוץ משפטי או תחליף לכך; כמו כן התוכן באתר לא מתיימר להיות מדויק ו/או מקיף ו/או עדכני, ויש לקחת בחשבון שמידע משפטי מטבעו מתיישן. כל המסתמך על המידע באתר עושה זאת באחריותו המלאה ועל דעת עצמו בלבד.